El TF y la aplicación de los CDIs

Mediante Resolución 2321-12-2023, el Tribunal Fiscal (TF) ha recalcado algunos de sus criterios que venía mostrando en resoluciones pasadas, con respecto a ciertos aspectos a tomar en cuenta para la correcta aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDIs).

La controversia resuelta en la presente sentencia provino luego de que la SUNAT declaró improcedentes las solicitudes de devolución de pagos indebidos y/o realizados en exceso por concepto de retenciones del Impuesto a la Renta de sujetos no domiciliados en nuestro país.

Inicialmente, la apelante habría retenido los montos correspondientes al 15% por el concepto de “retenciones por renta de no domiciliados”, tras contemplar el porcentaje correspondiente y en aplicación del CDI entre Perú y Chile. Sin embargo, habiendo la SUNAT realizado una fiscalización a dicha empresa, habría verificado que, al momento de realizar las retenciones al no domiciliado, el sujeto fiscalizado no contaba con los certificados de residencia provenientes de quien percibió las rentas. Teniendo ello en cuenta, y bajo criterio de la Administración Tributaria, no podía aplicarse el CDI, motivo por el cual se debía considerar la tasa correspondiente del 30%, en lugar del 15% del Tratado.

LEA TAMBIÉN: Proyecto para prorrogar declaración y pago del IR

Una vez que se presentaron los correspondientes certificados de residencia y se probó que, durante los periodos en los que se realizaron las retenciones, aquel sujeto sí se encontraba domiciliado en Chile, se solicitó la devolución de lo pagado de manera indebida o en exceso. Sin embargo, la SUNAT consideró que la empresa peruana no estaría facultada a realizar estas solicitudes directamente, toda vez que el contribuyente real sería el sujeto no domiciliado. Al respecto, cabe recordar que, el artículo 92° del Código Tributario, que consagra los derechos de los administrados, al referirse al derecho de exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, no supedita el ejercicio de este derecho a si quien solicita la devolución fue la misma persona que haya soportado la carga económica o no, por lo cual debería concederse la solicitud.

A entendimiento del fisco, el sujeto capaz de solicitar la devolución sería el contribuyente del tributo, incluso cuando el abono fue realizado por el sujeto domiciliado en calidad de responsable (agente de retención). Existiría así un historial de la Administración resolviendo solicitudes de manera desfavorable para el contribuyente, y que harían onerosa la aplicación del CDI. En vista de ello, el Tribunal se dispuso a dilucidar, en primer lugar, quién sería el sujeto interesado para solicitar la devolución de lo pagado, y en segundo, si realmente no sería de aplicación el CDI por las retenciones.

Entonces, siendo la apelante el agente retenedor, y el sujeto no domiciliado el contribuyente final del impuesto, el Tribunal afirma que, aun cuando el agente retenedor es quien abona al fisco los montos equivalentes a las retenciones del IR de no domiciliados, en virtud al artículo 76° de la LIR, ello constituiría un pago por terceros, generándole así al agente retenedor un crédito frente al contribuyente no domiciliado, mas no frente a la Administración Tributaria. Por lo tanto, para el TF no le correspondería al agente retenedor solicitar la devolución de las retenciones que representan pagos en exceso o indebidos, toda vez que el titular del crédito frente a la SUNAT sería el sujeto no domiciliado, y no el agente retenedor.

Consideramos que si bien es cierto quien paga el impuesto en sí es el no domiciliado, el agente retenedor es quien desembolsa los ingresos gravados (entrega al fisco lo retenido). En primera ratio, es entonces el sujeto domiciliado quien hace posible la generación de esta renta gravada, y al mismo tiempo, quien realiza el pago en las arcas del fisco. Al mismo tiempo, el retenedor domiciliado efectúa dicho pago en cumplimiento de su obligación con la SUNAT, no con el no domiciliado.

En ese sentido, si bien aceptamos que el agente retenedor no tendría la calidad de contribuyente, habría razones para argumentar a favor de su legitimidad para ser quien solicite la devolución de los pagos indebidos o en exceso. Sería justo entonces que la SUNAT cambiase su criterio, pues un sujeto no domiciliado -por circunstancias inherentes relacionadas a su localización-, podría no estar bien enterado de las situaciones que habrían hecho de la retención un pago indebido o en exceso, de manera que esos montos se queden en las arcas de la Administración. Además, debe evaluarse lo complejo que seria para el no domiciliado pedir esa devolución, no siendo un domiciliado enterado de las normas peruanas.

Alguna modificación normativa debería de darse también en ese sentido, para que un pedido de devolución del agente retenedor no quede en tabla rasa, tanto por la SUNAT como por el TF, como ha sucedió en el caso reseñado.

Por otra parte, y sobre la aplicación del CDI, el Tribunal indica que, según las disposiciones de la LIR sobre las retenciones, no se exige en ningún momento que se cuente con el certificado de residencia al momento de contabilizar el gasto o costo para efectos de aplicar los beneficios contemplados en el CDI. En el caso que dicho certificado sea emitido por el país del sujeto no domiciliado en una fecha posterior al registro contable de la retención, ello no invalidaría la acreditación de la calidad de residente en aquel Estado por el periodo señalado en dicho certificado.

Creemos que de manera correcta, el Tribunal señala que, a fin de determinar la aplicación de un CDI al momento de efectuar la retención, el rasgo vital es comprobar si en el mes en que se prestó el servicio, el sujeto tenía o no la calidad de residente en aquel Estado con el cual se celebró el CDI. Siendo así, no sería trascendente si se contaba con el certificado al momento de retener, o en una futura fiscalización.

En ese sentido, este importante criterio se alinea con aquel plasmado en la recordada Casación 8380-2021 (reseñada por nosotros en su momento), y publicada en junio del presente año; donde se deja el precedente vinculante afirmando que, en aras del principio de jerarquía normativa, no es imperativo contar con el certificado de residencia correspondiente para aplicar los beneficios dispuestos en cada CDI.

LEA TAMBIÉN: Exoneración al libro: una buena intención pero insuficiente